תוכנית מתאר ארצית 38 שינוי מס' 2 אשר אושרה ביום 4/2/2010 מאפשרת הריסת מבנה קיים אשר נדרש בו חיזוק מפני רעידת אדמה והקמת מבנה חדש תחתיו בתנאים כמפורט בתוכנית המתאר. התוכנית מאפשרת קבלת זכויות בניה על פי תמ"א 38 גם בעת הריסת המבנה והקמתו מחדש ולא רק בעת חיזוקו.
בהמשך למאמרנו הקודם בקשר לסקירת היבטי המיסוי של תמ"א 38/1 לחיזוק מבנים קיימים מפני רעידות אדמה, מאמר זה נועד להסביר את היבטי המיסוי בעסקת תמ"א 38/2 – הריסת הבניין הקיים ובניית דירות חדשות במקומו, בהתאם לתקנים החדשים.
נחזור בקצרה על יחסי הגומלין בין היזם לדיירים: במסגרת יחסי הגומלין, היזם מצידו יהווה משענת כלכלית ויטפל בבניית הדירות החדשות בתוספת חדרי ממ"ד, ירחיב את הדירות החדשות ביחס לדירות הישנות, יעניק לדיירים חניה, מעלית ולעיתים מחסן - לכל בעל דירה.
כנגד התמורות הכלכליות כאמור, יקבל היזם מבעלי הדירות/היחידות את זכויות הבניה המוקנות להם ויבנה על הגג ו/או בקומה המפולשת ו/או באגף נפרד את היחידות החדשות.
יודגש כי תוכנית התמ"א תחול גם על מבני מגורים וגם על מבנים מסחריים.
(להלן: "עסקת תמ"א 38/2")
היבטי המיסוי בעסקה מעין זו הם כדלקמן:
היבטי המיסוי מתחלקים למספר קטגוריות: מס שבח, מס רכישה ומע"מ. ונפרט:
1. מס השבח
בעסקה זו קיימת הבחירה בין 3 אפשרויות כדלקמן:
- ראשית, ניצול הפטור ממס שבח בהתאם לפרק חמישי 5 לחוק (פטור ייעודי לתמ"א);
- לחילופין, ניצול פטורים אישיים לדיירים בהתאם לפרק חמישי 1 לחוק (פטור אישי);
- ולחילופי חילופין, ניצול הזכאות לשיעור המס הלינארי החדש.
על מנת לבחור את החלופה הטובה ביותר מבחינת תוצאת המס, יש להתחשב במספר שיקולים ולדוגמא:
- ראשית, יש להבין מהו סוג הנכס – דירת מגורים או נכס אחר.
- האם לדייר זכאות לפטור האישי. לעניין זה הכוונה לזכאות לפטור למי שזו דירה יחידה בידיו (ס' 49ב(2) לחוק), דירת ירושה הזכאית לפטור (סעיף 49ב(5) לחוק) וכו'.
- במידה והדייר זכאי לפטור האישי, יש לבחון את שילובו עם סעיף 49ז' לחוק המקנה הקלה מוגבלת בשווי לזכויות הבניה החלות במכירה [למאמר הרחבה לעניין סעיף 49ז' לחץ כאן].
- מהו שווי המכירה המוערך בהתאם לכל חלופה.
- האם נדרש לדחות את יום המכירה (לפי פטור ייעודי לתמ"א) או שלא (ואז אפשר להשתמש בפטור אישי או שיעור לינארי חדש).
הפטור הייעודי לתמ"א
- הפטור הייעודי לתמ"א יינתן רק כאשר התמורה ניתנה בשירותי בניה לפי תכנית החיזוק בדרך של הריסה;
- הפטור יוענק בגין קבלת דירה אחת בלבד, וב"איזור מוטב" יוענק פטור בגין קבלת 2 דירות – עד תקרה של 2,042,500 ש"ח;
- חריגים - במידה והיזם שילם לבעלים בתמורה שאיננה שירותי בניה לפי תכנית החיזוק בדרך של הריסה - דהיינו בכסף, לא יחול הפטור כאמור על תמורה זו אלא יחולו שיעורי מס שבח רגילים. גם מכירת זכויות בניה המהוות "מלאי עסקי" לא ייכנסו בגדר הפטור.
- התמורות שמעניק היזם לבעלים וייכנסו לגדר הפטור יהיו אך ורק אלו:
§ שירותי בניה לדירה לפי תכנית החיזוק בדרך של הריסה;
§ שטח הדירה אינו עולה על שטח הדירה הישנה בתוספת של עד 25 מ"ר;
§ התקנת מעלית;
§ מרפסות שמש
§ עיצוב ושיפוץ המבנה;
§ הסדרת חניות;
§ מחסנים;
§ תשלום לכיסוי הוצאות כרוכות בשירותי הבניה לפי תוכנית החיזוק: שכ"ט עו"ד ויועצים נוספים שנשכרו לצורך ייצוג הדיירים, שכ"ד לתקופת הריסת ובניית הדירות, הוצאות הובלה של ריהוט וציוד והוצאות הקשורות במישרין ליישום התמ"א.
שווי המכירה – שווי המכירה לפיו ייקבע מס השבח, מס הרכישה והמע"מ יהיה לפי אחת משתי גישות חלופיות:
(1) בהתאם לשווי השוק של זכויות הבניה הנמכרות מהדיירים ליזם, או;
(2) בהתאם לשווי כלל התמורות המתקבלות בידי הדיירים (בעלי הזכויות) מהיזם (שירותי בניה של דירות הדיירים, מזומן, המיסים ותמורות נוספות).
2. מס הרכישה
- מס הרכישה ייגזר משווי הזכויות הנרכשות בדומה לשווי שייקבע לעניין מס השבח כאמור לעיל.
- שיעור מס הרכישה יעמוד על שיעור של 6% בהתאם לשיעור מס החל על רכישת זכות אחרת במקרקעין. במידה ויתקבל היתר בניה של דירת מגורים אחת לפחות עד תוך שנתיים מיום המכירה, ישולם בפועל מס רכישה בשיעור של 5% בלבד.
- הקשר בין יום המכירה לבין מס הרכישה –
*לאור היכולת החוקית לדחות את יום המכירה למועד קיום התנאי המתלה או למועד שהחלה הבניה על הקרקע, האפשרות להפחתת מס הרכישה בפרויקט תמ"א 38/2 לשיעור של 5% נתמכת בבסיס חוקי. לגישת רשויות מיסוי מקרקעין, דחייה כאמור אפשרית רק בניצול הפטור הייעודי לתמ"א;
*לצד היתרונות, לדחיית יום המכירה חסרונות שבהם יש להתחשב במסגרת מכלול השיקולים.
3. מע"מ
- מועד חבות המע"מ הוא בדרך כלל במועד עליית היזם על הקרקע, קרי, תפיסת חזקה במקרקעין והתחלת עבדות הבניה;
- ככלל, על שירותי הבניה הניתנים בפרויקט יחול מע"מ בשיעור אפס;
- יחד עם זאת, במידה והפטור ממס שבח הוא לא מלא, על החלק שלא פטור ממס שבח לא יחול מע"מ בשיעור אפס אלא מע"מ בשיעור רגיל.
4. מקרה מיוחד – החלטת מיסוי משנת 2018
אי החלת תקופת צינון של שנתיים בין קרובים בעסקת תמ"א 38/2 –
- סעיף 49לג1(ד) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי לא יחול פטור ממס שבח במכירת דירת ליזם במסגרת פרויקט תמ"א 38/2 במקרה בו הועברה דירת מגורים ל"קרוב" בפטור ממס;
- במסגרת החלטת המיסוי, בעלי הדירה מכרו אותה ללא תמורה (במתנה) ל"קרוב" תוך שימוש בפטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק (פטור דירה יחידה);
- השאלה בה החלטת המיסוי מכריעה היא, האם בנסיבות אלה מקבל דירת המתנה זכאי לפטור ממס לפי פרק חמישי 5 לחוק (פטור ייעודי לתמ"א) במקרה בו הוא מוכר את זכויותיו בדירה ליזם במסגרת עסקת תמ"א 38/2, גם אם טרם חלפו 24 חודשים ממועד עסקת המתנה;
- נקבע ע"י רשויות המס כי הוראת סעיף 49לג1(ד) לחוק היא הוראה אנטי תכנונית ולכן, אם שולם המס בעסקת המתנה או שנוצל פטור לפי פרק חמישי 1 לחוק ע"י נותן המתנה, ההוראה התכנונית היא חסרת נפקות ומקבל דירת המתנה זכאי לפטור הייעודי לתמ"א.
לסיכום, למיסוי פרויקט תמ"א 38/1 ולמיסוי פרויקט תמ"א 38/2 קווי דימיון רבים אך לכל פרויקט מוקנים פטורים מיוחדים בחוק ואפשרויות להפחית את המס בהתאם לזכאות הדיירים ובהתאם למקרה הפרטני.
