זכות ייזום בשינוי ייעוד - הזדמנות בצד מלכודת מס

לאחרונה רשות המיסים פרסמה את עמדתה לעניין השלכות המס הנובעות מהחלטות מועצת מקרקעי ישראל מס' 1470 ומס' 1469 העוסקות בשינוי ייעודה של קרקע חקלאית וקובעות חובת השבה של המקרקעין שייעודם שונה, תוך מתן פיצוי כספי לחוכר כנגד ההשבה. בטרם נתחיל את פירוט מתווה המיסוי שמבקשת להחיל רשות המיסים, נביא בתמצית את החלטות רמ"י:

במסגרת החלטה מס' 1470 (אשר בוטלה במסגרת ביטול כל החלטות המועצה ומופיעה היום בפרק 8.18 לקובץ החלטות המועצה), נקבע למשיבי הקרקע החקלאית (החוכרים), לאחר שהתקבלה החלטה לשינוי ייעוד הקרקע, פיצוי גבוה יותר מאשר הפיצוי שנקבע לפי הסכם החכירה המקורי כפי שיפורט להלן:

א. פיצוי לפי דונם בהתאם לסוג העיבוד החקלאי או בקשה שתיערך שומה פרטנית עליה קיימת זכות השגה;

ב. תוספת תמריץ לפיצוי בשיעור של 50%;

ג. זכות לרכוש מגרשים בתחום התוכנית בפטור ממכרז ובתשלום דמי חכירה מהוונים מלאים באזור שאינו אזור עדיפות לאומית - 20%, ובלבד שהשטח אשר יוקצה בפטור ממכרז לא יעלה על 50 דונמים ולא יכלול יותר מ- 200 יחידות דיור (להלן: "זכות הייזום")

קבלת הפיצויים שפורטו לעיל כפופה לעמידה בתנאי החלטה מס' 1470 - מועד השבה, מקרקעין פנויים, תשלומי החובות ותנאים נוספים שנקבעו.

במסגרת החלטה מס' 1469 (ראה פרק 8.18.14 לקובץ החלטות המועצה) נקבע פיצוי נוסף ומיוחד למשיבי הקרקעות לפי החלטה 1470 הגבוה בשיעור של 20% מעל מרכיבי הפיצוי כפי שפורט לעיל (ו-25% באיזור עדיפות לאומית) , כאשר המדובר על משיבי קרקעות אשר התוכניות החלות עליהן הן תוכניות חדשות בהיקף של 750 יח"ד לפחות ובישוב מיעוטים הכוללות הוראות להקמת 200 יח"ד לפחות – וניתן להוציא מכוחן היתרי בניה. המדובר על תוכניות עליהן ניתן להחיל את התיקון משנת 2016 של חוק הותמ"ל (החוק לקידום הבנייה במתחמים מועדים לדיור (הוראת שעה), התשע"ד-2014) במסגרתו התווסף לחוק פרק הנוגע להליך מזורז להשבת המקרקעין למתחמים מועדפים לדיור.

היבטי המיסוי הנובעים מהחלטת שינוי הייעוד

במסגרת יישום ההחלטות, מתקיימים שני אירועי מס עיקריים:

1. אירוע מס 1, מכר המקרקעין מהחוכר לרמ"י: השבת המקרקעין שייעודם שונה מחקלאי לייעוד אחר – השבה זו מהווה מכר של זכויות במקרקעין מהחוכר (או מהאגודה) לרמ"י;

1.1. יום המכירה: לעמדת הרשות, יום המכירה ייקבע ליום החתימה על הסכם ההשבה (לפי סעיף 19(3) לחוק מיסוי מקרקעין). אמנם בהוראת הביצוע לא צוין יום החתימה של רמ"י / של החוכר, אך בהתאם ללשון סעיף החוק "יום אישור העסקה בידי מנהל רשות מקרקעי ישראל או בידי מי שהוא הוסמך לכך" לדעתנו מדובר על יום חתימה ע"י נציג רמ"י.

1.2. שווי המכירה: לעמדת הרשות, שווי המכירה ייקבע בהתאם לעיקרון צירוף כלל התמורות, קרי צירוף שווי הפיצוי הכספי וזכות הייזום המתקבלים מרמ"י.

1.3. חבויות המס שיחולו על החוכר –

- מס שבח: יחול מס שבח על הפיצוי הכספי שישולם ע"י רמ"י;

- שיעור מס השבח: מס השבח ייקבע לפי שיעורי מס רגילים (בהתאם להוראות סעיף 48א לחוק מיסוי מקרקעין), דהיינו שיעורי מס רגילים בין 25% ל-40% כתלות ביום הרכישה (בתוספת מס יסף בשיעור של 3%); מובהר במסגרת הוראת הביצוע כי לא תינתן הקלה בשיעור המס להפקעה בהתאם לסעיף 48ג לחוק, וזאת הגם כי בעבר נטענה טענה כאמור ע"י נישומים.

2. אירוע מס 2, רכישת זכות הייזום (אופציה במקרקעין): קבלת אפשרות לרכוש בפטור ממכרז זכויות במקרקעין בהתאם לייעודם החדש, זכות זו מוענקת מרמ"י לחוכר או למי מטעמו;

2.1. יום המכירה: לעמדת הרשות, יום המכירה ייקבע ליום החתימה על הסכם מימוש האופציה, דהיינו הסכם הרכישה (ראו הדיון שקיימנו בסעיף 1.1 לעיל).

2.2. שווי המכירה: כאמור לעיל, לעמדת הרשות, שווי המכירה ייקבע בהתאם לעיקרון צירוף כלל התמורות וביחס לזכות הייזום המתקבלים מרמ"י, יש להעריך אותה בהתאם לכללים המקובלים ובהתחשב במכירת זכויות דומות באיזור, זמינות המגרשים, זיהויים ובהיקף הזכויות המוקצה לחוכר.

2.3. חבויות המס שיחולו על החוכר –

- מס שבח: לעמדת הרשות, יחול מס שבח על החלק היחסי של זכות זו במכירה (כנגד הקרקע); יחד עם זאת, לעמדתנו, יש להתייחס להיבטי מס השבח באופן הבא:

ככל שאופציה זו עולה כדי אופציה ייחודית, יש למסות אותה לפי מס רווחי הון אצל פקיד השומה;

כמו כן, לדעתנו, מקום בו החוכר בחר שלא לממש את זכות הייזום, לא ניתן להשית עליו מס שבח שכן המשמעות היא שקיבל אופציה ששילם עליה 0 ₪ ולכן אין למסות אותה.

- מס רכישה: יחול מס רכישה על החלק היחסי של זכות זו בקבלתה בשיעור של 6%.

3. אירוע מס 3, סיחור זכות הייזום לצד ג': אירוע זה עשוי לנבוע מאירוע המס השני ורשות המיסים מבהירה כי היא תבחן האם הזכות סוחרה ע"י החוכר (מס רכישה רק על האופציה) או שמא נרכשה על ידו ונמכרה לצד ג' (מס רכישה על מלוא זכויות במקרקעין) תיבחן על פי מבחני עזר שונים המקובלים לעניין בחינת אופציה יחודית.

הוראת הביצוע הותירה סוגיה זו פתוחה לפרשנות מעולם דיני האופציה ומבחני עזר נוספים מעולם דיני החוזים כך שייבחנו ההסכמים שייחתמו, פעולות או אי ביצוע פעולות ע"י החוכר ומבחני עזר נוספים. במקרה של סיחור האופציה לצד ג', אשר תוכר ע"י מנהל מיסוי מקרקעין ככזו, לא יחול על החוכר מס רכישה בגין רכישת הקרקע נשוא זכות היזום, ולדעתנו החוכר יידרש לשלם מס שבח רק על התמורה שקיבל בפועל בגין סיחור האופציה. ברם, יש להקפיד על כך שהסיחור ייעשה טרם מימוש זכויות הייזום של החוכר מול רמ"י וכן כי החוכר יימנע ממצב בו הוא מותיר אצלו יכולת השפעה על רוכש האופציה בעניין המקרקעין.

רמ"י פטורה מאירועי המס המפורטים לעיל מכח סעיף 42 לחוק הפרשנות.

לסיכום, החלטות רמ"י מס' 1470 ו-1469 מעניקות פיצוי ואף במקרים מסוימים פיצוי מוגדל המקנה לחוכרים אפשרות לשני סוגי פיצוי – בכסף ובשווה כסף. עמדת הרשות הובאה לעיל אך לחלק מעמדותיה קיים כר פורה להתנגדות ופרשנות שונה מזו שהציגה אשר עשויה לחסוך מיסים רבים לחוכרים/לאגודה.