עסקת קומבינציה היא עסקת מקרקעין במסגרתה הבעלים מעניקים לקבלן חלק מהמקרקעין שבבעלותם ובתמורה לכך הבעלים מקבלים שירותי בנייה של דירות, בנייה מסחרית או בנייה של כל ייעוד אחר על חלק המקרקעין שנותר בבעלותם.
בדר"כ בעקבות העסקה, נוצרים שני שלבי מיסוי שונים: הראשון במועד כריתת עסקת הקומבינציה והשני במועד מכירת דירות התמורה ע"י הבעלים. נדון בשני שלבי המיסוי כאמור.
לעסקה מסוג זה קשיים לא מועטים בדרך לחישוב המס המיטבי ונפרט:
1. שווי המכירה במועד כריתת עסקת הקומבינציה –
- שווי המכירה לא נקבע כמו בעסקת מכר במזומן שם ניתן מזומן בעבור מכר של המקרקעין ובדר"כ ברור מהי התמורה המשתלמת, אלא - שווי המכירה ייקבע בהתאם לשתי שיטות חלופיות: שווי השוק של הקרקע הנמכרת לקבלן או לפי שווי שירותי הבנייה המתקבלים על המקרקעין של הבעלים וזאת לפי קביעת מנהל מיסוי מקרקעין.
- במידה והנישום מעוניין להשיג על קביעת המנהל, עליו להציג ראיות מתאימות לעניין עלויות הבניה (פס"ד עמנואל סטפאן כהנא בעליון).
- לצורך הפחתת שווי המכירה, במידה והמוכר מבקש את חישוב שווי המכירה על בסיס שווי שירותי הבנייה, ניתן וחייב לנטרל מרכיבים מסויימים מתוך רכיבי שירותי הבנייה כגון סכומים שמשלם בעל הקרקע לקבלן ולדוגמא מע"מ על שירותי הבנייה המתקבלים ליחידות הבעלים.
2. שיעור מס מופחת בשני שלבי המיסוי – ישנם מקרים בהם ניתן להפחית את שיעור מס השבח. מקרים אלה תלויי היסטוריית הרכישה של המוכרים, הישות המשפטית של המוכרים (חברה או יחידים), גילם, הכנסותיהם, סוג הנכסים הבנויים על המקרקעין, הטבות המוקנות לבנייה רוויה, הטבות המוקנות לפי חוק עידוד השקעות הון ועוד.
3. רכיבי השומה במכירת דירות התמורה – במכירת דירות התמורה ע"י הבעלים שווי המכירה ייקבע בדר"כ לפי התמורה במזומן ואילו עלויות הבנייה או שווי הקרקע שנקבע במועד כריתת הקומבינציה לגבי חלקה היחסי של הדירה הנמכרת, יותרו כניכוי בחישוב מס השבח. שווי הרכישה יהיה בהתאם לחלק היחסי של הדירה מתוך המקרקעין ויום הרכישה ייבחן בהתאם לנתונים שונים.
4. מכירת והשכרת דירות התמורה בידי הבעלים –
- בהתאם לפסק דין בירן ולשם בעליון, השכרה של 20 דירות ומעלה תסווג כהשכרה פירותית לפי שיעורי מס רגילים ולא לפי מסלול ההשכרה המופחת (10%). לעמדת רשויות המס, כפי שבאה לידי ביטוי בטיוטת הוראת ביצוע שפורסמה לאחרונה, השכרה של 10 דירות ויותר תיחשב אוטומטית כהשכרה פירותית אך השכרה של 5 דירות ויותר תיבחן ע"י פקיד השומה.
- לעניין מכירת הדירות, טרם נקבעו כללים כמותיים לסיווג מכירת דירות כפירותית אך יש לבחון את החשיפה לסיווג פירותי במכירה בהתאם לקריטריונים אישיים של המוכר ובהתאם לקריטריונים כמותיים של מספר הדירות הנמכרות.
המידע לעיל אינו ממצה את כל הכללים הנדרשים בשני שלבי המיסוי.
