במקרים רבים של מימוש נכסי מקרקעין עולה שאלה מרכזית בכדאיות המיסוי של העסקה – כיצד לממש את המקרקעין כדי להיוותר עם רווח גדול יותר.
נפרט על דרך המימוש כאשר נכס מקרקעין יחיד, מוחזק ע"י חברה המהווה "איגוד מקרקעין" ולגביו עולה השאלה - מהי הדרך המיטבית לממש את נכס המקרקעין מהיבט המיסוי?
באפשרותו של איגוד כאמור לעיל מספר דרכים למימוש נכס המקרקעין ומשיכת הכסף "עד הבית" של בעלי המניות, נביא שתיים מהן לצורך העמידה על ההבדלים ביניהן:
א. מכירת הנכס ע"י החברה - למכור את נכס המקרקעין לצד ג', לשלם על התמורה מס חברות (23% לשנת 2019) וככל שירצו בעלי המניות למשוך את כספי התמורה, ישלמו מס דיבידנד (25% או 30%) על התמורה לאחר תשלום מס החברות, והתוצאה - מס משוקלל שיכול להגיע עד כ-50% (כולל מס יסף).
ב. מכירת הנכס ע"י בעלי המניות לאחר פירוק החברה - אפשרות נוספת שחייבת להיבחן הינה פירוק האיגוד בפטור ממס (חלקי או מלא) והעברת המקרקעין לידי בעלי המניות, ומכירת המקרקעין לצד ג' ע"י בעלי המניות. בחלופה זו, ככל שיחול פטור ממס שבח, פטור ממס על הרווח הנוסף בפירוק ופטור ממס רכישה, פעולת הפירוק של החברה והעברת המקרקעין אגב פירוק, ללא תמורה, אל בעלי המניות תהיה פטורה ממס כאמור. במכירת המקרקעין לצד ג', יחול מס שבח בשיעור משוקלל שלא יעלה על 41% (כולל מס יסף).
️בהמשך לשיעור המס המופחת של חלופה ב' (41% מס) ביחס לחלופה א' (50% מס), ננסה להביא על קצה המזלג מספר נקודות חשובות ממשמעויות המס ביישום של פירוק איגודי מקרקעין:
1. בפירוק איגוד (כל חברה, שותפות ואגודה - לא חייב להיות "איגוד מקרקעין") יינתן, בכפוף למספר תנאים, פטור בפירוק ממס שבח ולעיתים ממס רכישה.
2. הפטור ממס הרכישה מותנה ב-3 התנאים המצטברים הבאים: תנאי 1 - על העברה אגב פירוק חל פטור ממס שבח לפי סעיף 71 לחוק, תנאי 2 - הזכות מועברת מהאיגוד ליחיד, ותנאי 3 - הזכות הייתה בבעלות האיגוד לפני ה-27.7.1983.
3. הפטור ממס שבח לפי סעיף 71 לחוק כפוף למס' רב של תנאים מצטברים, נביא חלק מהתנאים: (1) העברת נכס המקרקעין ייעשה אגב הליך הפירוק, (2) לא ניתנה תמורה ישירה ו/או עקיפה בעד המקרקעין, (3) העברת המקרקעין ע"י החברה לבעלי המניות תיעשה לפי חלקם היחסי בזכויותיהם באיגוד ערב פירוקו, (4) ייעוד הזכות לא שונה מרכוש קבוע למלאי עסקי בעת העברת הנכס עת הפירוק (5) במהלך 4 השנים שקדמו לפירוק לא שונו בעלי המניות בחברה בדרך של הקצאה, (6) הזכויות במקרקעין ו/או באיגוד לא נרכשו ע"י האיגוד במהלך 4 השנים שקדמו לפירוק, (7) המקרקעין מוחזקים בידי האיגוד כרכוש קבוע ולא כמלאי עסקי. נביא לידיעת הקורא כי יש לעמוד בכל התנאים המפורטים ובהרחבות להם בדקדקנות.
4. מס על הרווח נוסף בפירוק - במקרים בהם המקרקעין נרכשו לאחר 1.4.1998 מרווחי האיגוד, יחול מס בגין רווחים אלו ששימשו לרכישת המקרקעין.
5. אירועי המס השונים - פירוק איגוד מקרקעין יוצר אירועי מס שונים בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין (סעיף 71), תקנות מס רכישה, פקודת מס הכנסה (סעיף 93) וחוק מע"מ.
6. יתרונות בעסקאות נוספות - היתרונות לעיל עשויים להועיל גם בעסקאות קומבינציה וגם בבנייה עצמית על מקרקעין שמוחזקים ע"י חברה.
7. ביחס לסוגיית המע"מ בפירוק – יש להבין מראש מי מהגורמים המעורבים הוא "עוסק" – החברה, בעלי מניותיה וצד ג' – מה טיב המקרקעין, פעילות החברה ובעלי המניות והקשר בינם לבין המקרקעין ורק לאחר מכן להבין את דרך הפעולה המיטבית.
8. לפטור ממס השבח חפי סעיף 71 קיימים חריגים כדלקמן:
- לגבי פירוק חברה שמחזיקה בדירת מגורים, חלות הוראות מיוחדות, הן מכח חוק מיסוי מקרקעין והן מכח פקודת מס הכנסה, שיש בהן בכדי להכביד על נטל המס.
- הפטור ממס השבח לפי סעיף 71 לא יחול ביחס למקרקעין (שבנייתו של הבניין שנבנה עליהם הסתיימה ב-1.1.1981 ואילך) עליהם חלות ההטבות של "בניין להשכרה" לפי פרק שביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון.
לסיכום, נושא השלכות המס בפירוק איגודי מקרקעין הינו תחום מורכב אשר דורש בחינה מדוקדקת של מגוון תנאים, ראייה מרחבית של השלכות המס השונות, והכל בהתאם לנסיבות המיוחדות של אותו איגוד פרטני, ובמרבית המקרים אנו מציעים לבצע הערכה מקדימה האם תוצאות המס בפירוק עדיפות על תוצאות המס בחלופות האחרות.
