על הפטור ממס שבח במכירת דירה יחידה – הכללים, הסכנות והפתרונות

עודכן ב: 24 ספט 2018

מאמר חגיגי לכבוד חג הסוכות. מטרתו של חג זה להעביר לנו פעם בשנה את המשל כי כשם שאנחנו אירעיים בעולם הזה כך גם ביתינו הוא אירעי ויכול להשתנות מפעם לפעם בהתאם לנסיבות החיים.

------------------------------------------------

חג הסוכות נחגג ע"י העם היהודי, בין היתר, כזכר לסוכות בהן ישבו בני ישראל במדבר לאחר יציאתם ממצרים והמצווה היא לשבת בסוכה ולהשתמש בה בכל השימושים הרגילים של בית מגורים. כך, מטרתו של חג זה להעביר לנו פעם בשנה את המשל כי כשם שאנחנו אירעיים בעולם הזה, כך גם ביתינו אירעי ויכול להשתנות מפעם לפעם בהתאם לנסיבות החיים.


המחוקק ורשות המיסים הבינו גם הם את הפוטנציאל של האנשים לעבור מביתם לבית אחר במהלך חייהם ולכן המחוקק הקנה לאנשים אלו, בעלי חזקת "דירה יחידה", לעבור דירה ולשפר דיור וזאת מבלי לשלם מס ו/או לשלם מס נמוך, הן במכירה והן ברכישה.


מאמרנו זה יעסוק בכללי המסגרת לפיהם מוכר דירתו היחידה (בדר"כ לצורך רכישת דירתו החליפית אך לא רק), ייהנה מפטור ממס שבח לפי סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין") זאת תוך הבנת הכללים בחוק מיסוי מקרקעין, פסקי הדין, עמדות רשויות המס, זיהוי הסכנות הנפוצות והפתרונות שניתן ליישם בנושא.


תוכן עניינים

הכללים, הסכנות והפתרונות למתן פטור ממס שבח במכירת דירה יחידה לפי סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין:

(1) תנאי הסף – דירתו היחידה של "המוכר";

(2) הגבלת תקרת הפטור;

(3) קיומם של ספיחי דירות לצורך קבלת הפטור והחסרונות בשימוש במכירה עתידית של הספיחים;

(4) זכאות תושב ישראל וזכאות תושב חוץ לפטור ממס השבח;

(5) עמידה בהגדרת "דירת מגורים";

(6) עמידה בהגדרת "דירת מגורים מזכה";

(7) אי ניצול הפטור ע"י המוכר במהלך 18 החודשים שקדמו למכירה;

(8) המוכר הינו בעלים של הדירה לפחות 18 חודשים ממועד סיום בנייתה;

(9) קיומן של זכויות בניה קיימות או צפויות בדירה;

(10) תנאי הפטור במכירת דירת מתנה ע"י מקבל המתנה;

(11) בחינת השימוש בפטור דירה יחידה במקרה של העברת דירה במתנה (במקום שימוש בפטור לפי סעיף 62 לחוק).


ובהרחבה:

פטור ממס שבח למוכר דירה יחידה לפי סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין

אדם המוכר את דירתו היחידה זכאי לפטור ממס שבח, האמנם? זוהי טעות נפוצה של מוכרי דירות ו/או בעלי מקצוע מטעמם אשר שואלים את המוכר "האם זוהי דירתך היחידה"? במענה לשאלה הוא עונה שאכן זו דירתו היחידה ומכאן רבים קופצים למסקנה "אז מגיע לך פטור ממס שבח!!!" - זהירות!


על מנת ליהנות מפטור ממס שבח לפי סעיף 49ב(2) לחוק (להלן: "פטור דירה יחידה") יש לבחון לא מעט תנאים כדי להגיע למסקנה כי המוכר זכאי לפטור המתבקש. גם מאמר זה אינו מתיימר למנות את כל התנאים אך נעשה מאמץ כדי לכסות את מרבית שטח ההפקר.


תנאי הסף המצטברים לצורך קבלת הפטור ממס השבח לפי סעיף 49ב(2) לחוק הינם כדלקמן:

1. דרישת הסף היא שבמועד מכירת הדירה זו דירתו היחידה של המוכר והתא המשפחתי שלו (בן או בת זוג, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד וילדיהם מתחת לגיל 18 שנים שטרם נישאו). לעניין זה, על אף בעלות של בן הזוג בדירת מגורים, תוך הפרדה רכושית לעניין הדירה, יוכל בן הזוג האחר למכור את דירתו וליהנות מפטור ממס שבח על דירת המגורים שבבעלותו בתנאים מסוימים. להרחבה בנושא זה ניתן להיכנס למאמר בקישור: https://bit.ly/2I5Olve.

  • - לעניין זה, יכולות להיות בבעלות המוכר שבוע טרם המכירה 3 דירות. דירה אחת נמכרה לצד ג', דירה שניה העביר ללא תמורה לאימו ודירה שלישית (נותרה דירתו היחידה במועד מכירתה) מכר לצד ג'. על הדירה השלישית יקבל את הפטור המבוקש. הסכנה – חשיפה למיסוי פירותי של מכירת שתי דירות לצדדי ג' במועדים סמוכים (נדרשת בחינה קונקרטית לפי עובדות המקרה). סכנה נוספת – סיווג עסקת המתנה לאימו כעסקה מלאכותית במידה והמתנה לא ניתנה בפועל (העברת הבעלות, העברת זכויות השכירות, העברת כספי השכירות, העברת הסכם השכירות ע"ש האם וכו'), סיכון זה קיים בכל עסקת מתנה אך מתגבר עת בחינת ריבוי העסקאות.

  • - סכנה ומניעתה - נפנה את תשומת לב עורכי הדין כי יש לבדוק מול הלקוח האם קיימת חלוקה כלשהי של דירת המגורים למס' יחידות דיור נפרדות. חלוקה כזו, השוללת את הפטור ממס שבח למוכר דירת מגורים, יכולה להיעשות בבתי קרקע, בתוך מחסנים, מוסכים וסגירת חניות, מרתפים, גגות ודירות בעלי שטח גדול שחולקו באופן פנימי.

2. הפטור מוגבל לשווי דירה של עד 4,455,000 ₪ (לשנת 2018) (להלן: "תקרת הפטור"). מוכר דירה בשווי העולה על תקרת הפטור, ייהנה מהפטור בגין השווי עד לתקרה ויהיה זכאי ליהנות משיעור המס הלינארי החדש ביחס לשווי העולה על תקרת הפטור.

3. קיומם של ספיחים מותרים - חזקת "הדירה היחידה" תתאפשר על אף קיומם של ספיחי דירות בנוסף על הדירה הנמכרת וזאת בהתאם להוראות סעיף 49ג' לחוק, לפי הפירוט כדלקמן:

(1) דירה חליפית – בבעלות המוכר דירה נוספת שנרכשה כתחליף לדירה הנמכרת ב-18 החודשים שקדמו למכירה; למוכר עומדים 18 חודשים למכור את דירתו הישנה על אף שרכש דירה חדשה (בו זמנית הוא בעלים של 2 דירות). 18 החודשים שעומדים לרשותו יימנו ממועד סיום בנייתה של הדירה החדשה שנרכשה.

(2) חלקי דירות - חלקו של המוכר בבעלות דירה אינו עולה על 1/3 ולגבי דירה שהתקבלה בירושה – חלקו של המוכר אינו עולה על 1/2 דירה;

לעניין זה, לעמדת רשויות המס, יכול המוכר להחזיק בו זמנית במספר שלישים בדירות בבניינים שונים ועדיין ייהנה מהפטור במכירת הדירה היחידה על אף קיומם של השלישים. מספר שלישי דירות באותו הבניין יצורפו וישללו את הפטור (עפ"י הפסיקה).

הסכנה במימוש הפטור על אף קיום חלקי הדירות ודירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת (להלן: "הספיחים שנשרפו") – לאחר ניצול הפטור ממס שבח על אף קיומם של 1/3 בדירה, 1/2 בדירת ירושה כאמור או דירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני 1.1.1997, הפטור ממס שבח לעולם לא יחול עוד על הספיחים ש"נשרפו" (הספיחים שהיו קיימים בידי המוכר בעת המכירה).

פתרון מוצע - על אף אי הזכאות לנצל את הפטור ביחס לספיחים ש"נשרפו", ניתן יהיה לנצל לגביהם פטור אחר או חישוב מס לפי שיעור המס הלינארי החדש. לפיכך, מוצע לבחון מה התועלת הגבוהה ביותר שתצמח – ניצול הפטור ו"שריפת" הפטור ביחס לספיחים או תשלום לפי שיעור המס הלינארי החדש על הדירה הנמכרת וניצול הפטור ביחס לספיח/ים.

(3) דירת ירושה שזכאית לפטור לפי סעיף 49ב(5) לחוק.

(4) דירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני ה-1.1.1997.


4. תושב ישראל שאין לו דירות בישראל או תושב חוץ שאין לו דירות בישראל ובמדינת התושבות שלו – הדרישה היא שהמוכר יהיה תושב ישראל שאין לו דירות במדינת ישראל או תושב חוץ שאין לו דירות במדינת ישראל ובמדינת התושבות.

במקרה שהמוכר הינו תושב חוץ עליו הנטל להוכיח שאין לו דירות במדינת תושבותו. כיום ידוע שרק בלגיה ורוסיה מעניקות אישור על היעדר דירות אך ביחס למדינות אחרות יש להמציא ראיות אובייקטיביות אחרות כדרישת רשויות המס – תצהירים, הצהרת הון אחרונה של המוכר במדינת התושבות, הסכם שכירות או אסמכתא לפיה המוכר מתגורר בדירת מגורים שאינה בבעלותו ומסמכים נוספים המעידים על היעדר דירות בבעלותו ו/או בבעלות התא המשפחתי שלו.

5. עמידה של הנכס בהגדרת "דירת מגורים" לפי החוק – על הנכס הנמכר להיות דירה או חלק ממנה אשר בנייתה הסתיימה והיא בבעלות (או בחכירה) של יחיד ומשמשת למגורים או מיועדת לשמש למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי.

סכנה – לעניין דירות שנמכרות תוך כדי בנייתו של פרויקט תמ"א 38, קיימת חשיפה לשלילת ההטבה ע"י רשויות המס במידה ובמועד מכירת הדירה היא אינה ראויה למגורים. פיתרון - במידה ונמכרה דירה במהלך פרויקט תמ"א 38 והיא ראויה למגורים, מוצע לתעד את מצבה ע"י איש מקצוע מתאים לצורך הרמת נטל ההוכחה הנדרש.


6. עמידה של הנכס בהגדרת "דירת מגורים מזכה" לפי החוק – 80% מהתקופה שבשלה מחושב השבח הדירה שימשה בעיקרה למגורים או במהלך 4 השנים שקדמו למכירתה (בתקופה שבה הייתה בבעלות המוכר בלבד). *שימשה בעיקרה למגורים, הכוונה שלפחות 50% משטח הדירה משמש למגורים.

7. אי ניצול הפטור במהלך 18 החודשים שקדמו למכירה - לא נעשה ע"י המוכר שימוש בפטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק במשך 18 החודשים שקדמו למכירת הדירה. לפיכך, אין מניעה לעניין הזכאות לקבלת הפטור שהמוכר ינצל פטור אחר במשך 18 החודשים שקדמו למכירה כגון פטור ביחס לדירת ירושה (ס' 49ב(5) לחוק), פטור על העברת נכס במתנה (ס' 62 לחוק) ופטורים אחרים.


8. המוכר הינו בעלים של הדירה לפחות 18 חודשים מיום שבנייתה נסתיימה. לעניין זה קיימות הקלות בקשר למניין תקופת הבעלות המתייחסות לבעלים של דירות שהתקבלו בירושה ולבעלים של דירות חדשות שנתקבלו במסגרת פרויקט של התחדשות עירונית.

נפרט בעניין דירות אלה - בהתאם לעמדת רשויות המס, במקרה של דירה שהסתיימה בנייתה במסגרת פרויקט תמ"א 38, יוכל המוכר למכור את דירתו מבלי להמתין 18 חודשים ממועד סיום הבניה. סכנה - במקרה בו הדירה התקבלה במסגרת החלפה בין המוכר לבין יזם התמ"א 38/2 (הריסה ובניה) בבניין של המוכר (המוכר העניק ליזם את דירתו ובתמורה פלוס תוספת תמורה קיבל דירה במיקום שונה מזה של דירתו הישנה בדירה גבוהה יותר), במידה והמוכר לא מעוניין להמתין 18 חודשים ממועד סיום הבניה, יש לבחון האם ההחלפה בוצעה בהתאם לעמדת רשויות המס כפי שהובאה לידי ביטוי בהחלטת מיסוי 8293/17. אם ההחלפה לא בוצע בהתאם להחלטת המיסוי קיימת חשיפה לשלילת הפטור במקרה בו הדירה תימכר ע"י הבעלים טרם חלוף 18 החודשים הנדרשים ממועד סיום הבניה.


9. מוכר דירת מגורים לה צמודות זכויות בניה קיימות או צפויות, יבחן את שיקולי המס במכירת הדירה בהתאם למאמר המורחב בקישור: https://bit.ly/2sTwPTV.


10. זכאות לפטור במכירת דירות שהתקבלו במתנה - לגבי דירה שלפחות 50% ממנה התקבל במתנה (באמצעות כסף בסך של לפחות 50% משווי רכישתה או באמצעות העברה ללא תמורה של לפחות 50% ממנה), יש להמתין 3 שנים במידה והמוכר התגורר בדירה טרם מכירתה או 4 שנים במידה והמוכר לא התגורר בדירה טרם מכירתה – וזאת על מנת למכור את הדירה בפטור ממס שבח.


11. בחינת השימוש בסעיף 49ב(2) לחוק חלף סעיף 62 לחוק במקרה של העברת דירה במתנה – לעמדת רשויות המס, באפשרותו של נותן דירה בהעברה ללא תמורה, הזכאי לשימוש בפטור דירה יחידה לפי סעיף 49ב(2) לחוק, להשתמש בפטור זה חלף הפטור ממס שבח לפי סעיף 62 לחוק. במקרים בהם נותן המתנה עומד בכל התנאים לעיל ונמצא זכאי להשתמש בפטור דירה יחידה לפי סעיף 49ב(2) לחוק, מוצע לבחון מה הפטור היעיל יותר במקרה הרלוונטי שכן לשימוש בפטור זה חלף הפטור לפי סעיף 62 יתרונות וחסרונות הן לנותן המתנה והן למקבל המתנה בהתאם לנתוניהם האישיים ובהתאם לנתוני הדירה המועברת. בחינת החלופה אינה נושא מאמר זה ונרחיב על בחינתה במאמר נפרד.

לסיכום, הזכאות לפטור ממס השבח במכירת דירה יחידה מחייבת עמידה בתנאים רבים. קבלת הזכאות אינה פשוטה כפי הנראה ממעוף הציפור ולכן מוצע לערוך בדיקות מקיפות לצורך קבלת הוודאות למען המוכר.