יותר פחת פחות מס, האומנם?

מהו פחת?


בחיי פעילותו של עסק ישנן הוצאות מהותיות המשמשות לרכישת נכסים קבועים שעתידים לשמש את העסק לעוד שנים רבות ולא בהכרח רק בשנת המס שבו יצאה ההוצאה, הוצאות כגון מחשב, ציוד, ריהוט, מבנים ועוד.


הוצאה של נכסים קבועים בעסק לא נחשבים כהוצאה שוטפת ולכן ההוצאה לא תוכר במלואה באותה שנת המס בדו"ח הרווח והפסד של העסק.


עלות הרכישה של אותו נכס קבוע תרשם בספרי העסק כסעיף השקעה והניכוי בגינה יתפרס לאורך השנים שבהם ישמש הנכס בעסק על פי אחוזים שנקבעו מראש בעבור כל אחד מסוגי הנכסים על פי תקנות פחת – אחוזים אלה ישקפו את שנות הנכס – לדוגמא: חיי מחשב שנרכש מוערכים ב-3 שנים ולכן, יש לפרוס את חיי עלותו של המחשב בסך 3,000 ₪, ל-3 שנים כך שבכל שנה תוכר הפחתתו ב-33.33% (1/3) דהיינו 1,000 ₪ בכל שנה.


הפריסה השנתית נקראת "פחת" הפחת נותן ביטוי של ירידת הערך של הנכס כתוצאה מבלאי לאורך תקופת השימוש בו.


ההשפעה של הפחת על המיסוי

ההשפעה מבחינת היבטי מס הכנסה לאורך חיי הנכס: להוצאות הפחת יש השפעה ישירה על תשלומי המס שלנו מכיוון שמדובר בהוצאה מוכרת לצורכי מס וככל שההוצאות גבוהות יותר כך הרווח שלנו יקטן בהתאמה וכתוצאה מכך חבות המס שנשלם תהיה נמוכה יותר.

ההשפעה מבחינת היבטי מיסוי מקרקעין במכירת הנכס:

אז לאחר שהוסבר כיצד הוצאות הפחת עוזרות לנו לשלם פחות מס לאורך חיי הנכס, האם נקבל תוצאה זהה גם שמדובר במכירה של נכסי מקרקעין?


רקע:


1. סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי בעת מכירת מקרקעין, הבלאי של הנכס יופחת משווי הרכישה וכתוצאה מהקטנת שווי הרכישה- השבח גדל ובהתאמה גם מס השבח גדל.

ולכן, בניגוד לתוצאה במס הכנסה ששם הוצאות הפחת יתנו לנו את האפשרות לשלם פחות מס בחוק מיסוי מקרקעין במכירת הנכס, יהיה עלינו לבצע חישוב פחת על עלות הרכישה ולאחר שנפחית מהעלות את הוצאות הפחת נגיע לתוצאה של עלות נמוכה יותר ובכך הרווח יגדל ונשלם יותר מס.


חשוב מאוד לשים לב שמדובר בנכסי מקרקעין מקובל לעשות הפרדה בין הקרקע לבין הנכס הבנוי. הסיבה היא משום שהקרקע אינה נשחקת או מתיישנת ועל אף השימוש בה הערך שלה אינה יורד ולרוב אף עולה.


שיטות החישוב: היחס המקובל בין הקרקע לבין הדירה הבנויה הינו 1/3 לקרקע ו-2/3 לדירה הבנויה ומכאן, בחלק מהמקרים זהו היישום בפועל של הפחת במיסוי הדירה, הן בהשכרתה והן במכירתה.

שיעור הפחת שיחושב במכירה יעמוד על 2% ויחושב על כל שווי הרכישה של הנכס כולל מרכיב הקרקע או לחילופין לפי שיעור של 4% בגין 2/3 משווי הרכישה כאשר 2/3 משקפים את המבנה ללא הקרקע כאמור לעיל.


2. ניכוי הפחת בנכס עסקי במכירה

במכירת נכס עסקי המוכר יהיה אדיש בכל הנוגע לפחת משום שמצד אחד, אומנם עלות הרכישה תופחת במכירה אבל לבעל הנכס האפשרות לנכות את הוצאות הפחת לאורך חיי הנכס במס הכנסה ולשלם פחות מס.

השאלה החשובה שמתעוררת היא האם עדיין יש לנכות את הפחת במכירת נכס המקרקעין כאשר ניתן היה לנכות פחת לאורך חיי הנכס (לפי פקודת מס הכנסה) אולם פחת זה לא נוכה בפועל מעולם? ובפשטות, האם לאור העובדה שהנישום לא נהנה מניכוי פחת במס הכנסה יישאר שווי הרכישה ללא שינוי ולא יופחת?

סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי הוצאות תותרנה בניכוי במסגרת מכירת נכס המקרקעין רק אם הן אינן מותרות בניכוי לפי פקודת מס הכנסה.

מלשון סעיף 39 לחוק וסעיף 47 לחוק עולה שגם פחת שלא נוכה בפועל אך ניתן היה להפחיתו במס הכנסה ינוכה משווי הרכישה במכירת הנכס.

על פי החלטות ועדות ערר בפס"ד לילי שמשון ובפס"ד ברמן נקבע כי לא ניתן יהיה לנכות במכירת הנכס פחת משווי הרכישה במקרים בהם הוכח כי הפחת לא נוכה בפועל אצל פקיד השומה על אף שהיה ניתן לנכותו עפ"י פקודת מס הכנסה.

3. הפחת שיילקח בחישוב מס השבח במכירת הדירה

בחישוב מס השבח נקבע כי על הנישום המוכר את דירתו לקחת בחישוב מס השבח, במסגרת הגדרת "יתרת שווי רכישה" את שווי הרכישה אשר ייקבע, בין היתר, לאחר ניכוי הפחת.

משמעות הפחת כפי שפירטנו לעיל היא "כירסום" של הפחת בעלות הרכישה וכתוצאה מכך יגדל בהתאמה שבח המקרקעין החייב במס שבח. יצוין כי במידה והדירה תימכר בפטור כלשהו, אין משמעות למרכיב הפחת.


ליחיד המשכיר דירת מגורים שבבעלותו קיימת הזכאות לבחור להתחייב במס הכנסה באחד משלושת המסלולים הקיימים ולכל אחד מהמסלולים תהיה השלכה על המיסוי במכירה:


3.1. מיסוי שולי בניכוי הוצאות ופחת - כאשר נישום בחר בחלופת מיסוי זו במהלך שנות חיי הנכס במס הכנסה, יש להפחית במסגרת חישוב מס השבח במכירת נכס המקרקעין את הפחת מעלות הרכישה בהתאם לפחת שנוכה בפועל במהלך השנים אצל פקיד השומה. ברם, לא יותרו ההוצאות השוטפות בגין החזקת הדירה שניכה הנישום בפקיד השומה.

3.2. מסלול המס של 10% - במסלול זה לא ניתן להכיר בהוצאות במסגרת פחת של חיי הנכס וישולם מס בשיעור של 10% בגין כל ההכנסה משכר הדירה וזאת החל מהשקל הראשון. בכל מקרה יופחת הפחת מעלות הרכישה במסגרת חישוב מס השבח כ"פחת רעיוני" ולא ניתן יהיה לדרוש את ההוצאות השוטפות בניכוי מהשבח למרות שלא ניתן היה לתבוע אותן אצל פקיד השומה במסלול זה.

3.3. מסלול הפטור המלא או החלקי – מסלול זה קובע פטור מלא אם סכום ההכנסה החודשית משכר הדירה/הדירות אינו עולה בכל חודש במהלך השנה על סכום של 5,100 (תקרה 2020).

חריגה מהפטור אינה שוללת את הפטור לחלוטין, אלא מקטינה אותו בגובה ההפרש שבין דמי השכירות לתקרת הפטור.

רשויות המס מחזיקות בעמדה כי אין להתיר הוצאות שוטפות מכיוון שהפטור מגלם בתוכו את התרת ההוצאות ובנוסף יש לנכות את הפחת משווי הרכישה שניתן היה לדרוש במס הכנסה על אף שלא התבקש בפועל לאור הפטור שניתן.

על פי פסק דין "וימן " ולעמדת רשויות המס על פי תוספת 1 להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2007, במקרה זה במידה והנכס הושכר לפני 1.1.2007, הפחת הרעיוני במכירה יילקח רק ביחס לתקופה שהחל מה-1.1.2007 ואילך.

ולסיכום, כפי שניתן להבין, סוגיית הפחת מסועפת ותלוית סוג הנכס, יום הרכישה, מסלול ההשכרה במהלך השנים וכיצד התייחס הנישום להכנסות מהשכרת הנכס במהלך השנים.

יחד עם זאת, הבהרנו את האבחנה שעולה מסוגיית הפחת במהלך חיי הנכס במס הכנסה לעומת מכירת נכס המקרקעין במיסוי מקרקעין ואת ההשלכות בין שני ההיבטים האלה.


© 2018 by רועי עזרא, עו"ד