סעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי לצורך חישוב מס השבח, רשאי מי שמוכר נכס מקרקעין לבקש פריסה של הרווח הריאלי לחלקים שנתיים שווים, לתקופה של עד ארבע שנים המסתיימות בשנת המכירה, ואולם לא יותר מתקופת הבעלות בנכס.
הפריסה נועדה להפחתת שיעור המס המשוקלל של הנישום תוך ניצול מדרגות המס השולי שעדיין לא נוצלו על ידו ותוך ניצול נקודות הזיכוי במידה ולא נוצלו.
במכירת מקרקעין שנרכשו לפני 7.11.2001 שיעור מס השבח החל על יחיד בגין השבח הריאלי עד ליום 6.11.2001 הוא בשיעור 47% (לשנת 2018), שיעור מס השבח בגין יתרת השבח הריאלי שנוצר מיום 7.11.2001 ועד ליום 31.12.2011 עומד על 20% ושיעור מס השבח בגין יתרת השבח הריאלי שנוצר מיום 1.1.2012 ואילך הוא בשיעור של 25%.
חישוב המס בדרך של פריסה ייעשה על השבח שנוצר עד ליום 6.11.2001 בשיעור של 47% כך ששיעורי המס השוליים מפחיתים את המס הגבוה בשיעור 47% לשיעורי מס נמוכים יותר כך שעלול להיווצר חיסכון במס.
בהתאם למצבו של אדם מעל גיל 60, ללא הכנסות, שביצע כבר פריסה אחת במכירת קרקע בשנת 2014 ומכר קרקע נוספת בשנת 2016, עולה השאלה – האם יוכל לבצע פריסה נוספת לגבי הנכס שמכר בשנת 2016 בנוסף על הפריסה שכבר ביצע על מכירת הנכס בשנת 2014?
את תשובתנו נחלק לשני חלקים:
1. הסמכות החוקית -
1.1. החקיקה - סעיף 48א(ה) לחוק אינו מגביל את מספר הפעמים לביצוע הפריסה ואף ביצוע הפריסה על אף שבוצעה פריסה קודמת לה בשנים משיקות מתיישב עם תכלית החקיקה של סעיף הפריסה אשר נועד לאפשר למוכר לנצל מדרגות מס נמוכות יותר ו/או נקודות זיכוי שלא נוצלו על ידו בשנות מס קודמות בהן נוצר השבח.
1.2. עמדת רשויות המס - ביום 18/10/1998 פורסמה הוראת ביצוע מס שבח מס' 25/98 בה נקבע כי לאור החלתו של תיקון מס' 42 לחוק מיסוי מקרקעין "התיקון החדש קבע פריסה מהותית, לפיה המס ייקבע בהתאם להכנסותיו ולחבותו האמיתית במס של המוכר בכל שנות המס בתקופת הפריסה". ואולם, על אף שנקבע כי הפריסה הינה כלי מהותי ולא טכני, קבעו רשויות המס בהוראת הביצוע כי במכירת מספר נכסי מקרקעין שונים בשנה אחת אין ככלל לאפשר יותר מפריסה אחת בשנת המס וכן אין לבצע פריסה לגבי שנה אשר נלקחה בחשבון לצורך פריסה של מכירה אחרת – דהיינו לא תינתן אפשרות לבצע פריסה על פריסה.
1.3. עמדת בתי המשפט – ביום 16/2/2006 ניתן פסק הדין ו"ע 5038/05 סגל ישראל ואח' נ' מנהל משרד מיסוי מקרקעין חיפה אשר מבטל את עמדת רשויות המס כאמור לעניין הפריסה הנוספת וקובע כי על אף שהוראת ביצוע 25/98 מגבילה את הפריסה לנכס אחד, הרי שאין בחוק כל הגבלה על מספר הנכסים לגביהם ניתן לערוך פריסת מס, ולכן יש לבצע פריסה לגבי שני הנכסים ולא לפעול על פי ההוראות המקצועיות במקרה זה.
2. אופן החישוב -
2.1. מכירה הקרקע בשנת 2014 – במכירת הקרקע בשנת 2014 בוצעה פריסת השבח הריאלי של המוכר לשנים 2011 – 2014. לצורך הדוגמא נניח כי השבח הריאלי עד ליום 6.11.2001 עומד על סך של 240,000 ₪. לפיכך, שבח זה יתחלק בין השנים כך: 2014 (60,000 ₪), 2013 (60,000 ₪), 2012 (60,000 ₪) ו-2011 (60,000 ₪).
2.2. מכירת הקרקע בשנת 2016 – במכירת הקרקע בשנת 2016 יש לבצע את פריסת השבח הריאלי של המוכר לשנים 2013 – 2016. לצורך הדוגמא נניח גם במכירה זו כי השבח הריאלי עד ליום 6.11.2001 עומד על סך של 240,000 ₪. לפיכך, שבח זה יתחלק בין השנים כך: 2014 (60,000 ₪), 2013 (60,000 ₪), 2012 (60,000 ₪) ו-2011 (60,000 ₪).
ואולם, מכיוון שבוצעה פריסה במכירת הקרקע בשנת 2014, מבצע הפריסה השנייה בשנת 2016 ייקח בחשבון גם את נתוני הפריסה משנים 2011 – 2014 אך ורק לגבי השנים הרלוונטיות לפריסה השנייה דהיינו, שנות המס 2013 ו-2014 בלבד.
כתוצאה מכך, שבח זה יתחלק בין השנים כך: 2016 (60,000 ₪), 2015 (60,000 ₪), 2014 (60,000 ₪+60,000 ₪=120,000 ₪) ו-2013 (60,000 ₪+60,000 ₪=120,000 ₪).
בהתאם לחלוקת השבח הריאלי כאמור, ייקבע שיעור מס השבח של המוכר, בהתחשב בשיעורי המס הנמוכים שלו לפי הפקודה, החל ממדרגת המס של 10% ומעלה המוקנית לו מפאת גילו (מעל גיל 60).
לעומת זאת, פריסה למוכר צעיר יותר, מתחת לגיל 60, לא בהכרח תועיל שכן מדרגת המס הנמוכה ביותר להכנסתו שלא מיגיעה אישית של מי שטרם מלאו לו 60 הינה החל ממדרגת מס של 31%.
לאור האמור לעיל ובהתאם לפסיקת בית המשפט, יש לבצע פריסה על פריסה שבוצעה בחלק מאותן השנים קודם לכן בהתאם לתכלית סעיף 48א(ה) לחוק וזאת על דרך של תוספת השבח הריאלי של המכירה הקודמת לשבח בעסקה הנוכחית.