היבטי המס של ביטול עסקה במקרקעין

עסקאות מקרקעין מתקיימות כדבר שבשגרה. ביטול עסקה הוא מקרה פחות נפוץ שנעשה לעיתים ע"י אחד הצדדים לעסקה ולעיתים בהסכמה ע"י שני הצדדים.


במועד העסקה, דיווחו הצדדים למנהל מיסוי מקרקעין על העסקה במועד כריתתה, שם, לרוב, הצדדים שילמו מס שבח ו/או מס רכישה. כך, דרך הפעולה בביטול עסקה – היא הגשת תצהירי ביטול למנהל מיסוי מקרקעין ובתוך כך, בקשה לקבלת המס ששולם (מס שבח ומס רכישה), אם שולם.

לאור בקשת ההחזר, המנהל יבחן את מהות הביטול – האם מדובר על ביטול העסקה או שמדובר על מכר חוזר בין אותם הצדדים לעסקה המקורית. התוצאות בין שתי הקביעות השונות הן:

- בביטול העסקה המנהל ישיב לצדדים את מס השבח ומס הרכישה ששולמו בעסקה; חשוב לציין כי בין אותם צדדים לעולם לא תוכל להתבצע שוב אותה העסקה ביחס לאותו הנכס.

- במכר חוזר המנהל ישית על הצדדים מס שבח (על הרוכש המקורי) ומס רכישה (על המוכר המקורי).


מהם התנאים לביטול עסקה?

בתי המשפט קבעו לא אחת כי יש לבחון את הביטול בהתאם לשאלה "האם העסקה השתרשה בקרקע המציאות" וכי הנטל להוכחת הביטול מצוי על כתפי הטוען לכך. לכלל זה אין תשובה חד משמעית ובבואנו לבחון את שאלת הביטול עלינו להיעזר במספר מבחני משנה. נביא חלק ממבחני המשנה:

1. האם הזכויות בנכס נרשמו ע"ש הרוכש.

2. האם נתפסה חזקה ע"י הרוכש.

3. מה המועד שחלף בין כריתת ההסכם לבין ביטולו.

4. מהי התמורה ששולמה על חשבון רכישת הזכויות ובאילו מועדים.

5. האם אחד הצדדים לעסקה הפר את התחייבויותיו החוזיות.

6. האם שולם פיצוי בגין ביטול העסקה וע"י מי. נבהיר כי במקרים בהם, במסגרת הסדר הביטול, מקבל אחד מהצדדים פיצוי, יש להודיע על כך לפקיד השומה הנוגע בדבר, על מנת שהלה יחוייב במס רווחי הון בגין ויתור בתמורה על זכות תביעה (פס"ד אברך).

7. האם בין הצדדים לעסקה יש יחסים מיוחדים.


בנוסף למבחני המשנה לעיל, נציין כי התנאי הבסיסי לפיו המנהל יבחן את בקשת הביטול הוא הסכמת שני הצדדים לביטול העסקה או הצגת פס"ד שקובע את ביטול המכירה (בפס"ד פאטמה נקבע כי "אין לראות בפסק דין לביטול עסקה ראיה לכאורה כי העסקה בוטלה, אלא יש לבדוק את נסיבות העסקה לגופן"). כאשר תוגש הצהרה ע"י אחד הצדדים לביטול, יפנה המנהל לצד השני לעסקה ויבקש את התייחסותו להודעת הביטול.


לשם המחשת יישום המבחנים לעיל, נביא חמש דוגמאות מהפסיקה:

1. בפס"ד פרימן ואח' (ניתן לאחרונה) נדון ביטול עסקה כעבור 19 שנים. במקרה זה נרכשו זכויות במקרקעין בשנת 1997 ובוטלה רכישתן ומכירתן במסגרת הסכם פשרה אשר קיבל תוקף של פס"ד בשנת 2016. המנהל סירב לבטל את העסקה וועדת הערר קיבלה את הערר והורתה למנהל לאשר את הביטול.


2. בפס"ד טובול נדון ביטול עסקה במקרה בו בוטל ההסכם באופן חד-צדדי לפיו הביטול אינו מחזיר את זכויות הבעלות למוכר אוטומטית. פועלו של הביטול הוא מכאן ואילך ובמישור היחסים האובליגטוריים בין הצדדים. לכן, הואיל והצד השני לא הסכים לביטול ואין החלטה שיפוטית על בטלות, ועדת הערר דחתה את הערר והותירה את החלטתו של המנהל, לסרב להשיב את המס, על כנה.


3. בפס"ד ניב נקבע כי יש לאשר את ביטול העסקה וכי אין די בעובדה שהעוררים היו בעלי הזכויות בדירה כדי לחייבם במס, מקום בו לא הם עצמם מכרו את הדירה.


4. בפס"ד זידאן (ועדת הערר) נקבע כי אין להכיר בטענת ביטול עסקה, כאשר הביטול בא לעולם רק בעקבות קביעת שומה לתשלום מס שבח בסכום העולה על מה שנקבו הצדדים לעסקה. במקרה זה ביהמ"ש העליון אמנם דחה את הערעור, אך קבע באופן עקרוני כי ניתן לבטל עסקה במקרקעין משיקולים של אי כדאיות כלכלית עקב שומת מס גבוהה ובלבד שהביטול עומד בקריטריונים שנקבעו בפסיקה.


5. פס"ד יאיר סיסי ואח' - במקרה של פסה"ד בוצעו שתי עסקאות שונות, ע"י אותם הצדדים תוך פער זמנים קצר. כעבור כ-4 שנים בוטלה העסקה הראשונה לאור הפרות המוכר ובסמוך לאחר מכן בוטלה העסקה השניה והקונה השיב למוכר סכום גבוה יותר. המנהל ראה בכך מכר חוזר לפי שווי ריאלי של הקרקע. ועדת הערר קבעה, כי העסקה לא הושלמה ולא נקלטה בעולם המציאות, וזאת בין השאר בשל העובדה, כי בתביעה לביטול העסקה חויבה המוכרת הראשונה בהשבת המחיר המשוערך של הדירה בתוספת פיצוי בשל הפרת חוזה, לכן נקבע, כי הביטול אמיתי וכי יש להשיב את מס הרכישה ששולם.


לסיכום, יש לזכור כי הביטול איננו מובטח והוא ייבחן בדקדקנות ע"י המנהל לאור החזר המיסים המוטל על הכף, וכך, במקרה בו לא יוכר הביטול, יושתו מיסים נוספים (מס שבח ומס רכישה).

לעומת זאת, במקרה של ביטול, רשות המיסים תשיב את המיסים ששולמו ע"י הצדדים אך אותם הצדדים יהיו מנועים מלבצע בשנית את אותה העסקה. ככל שיבצעו את אותה העסקה בשנית, יושתו עליהם מיסים רבים.